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    实务:土地使用权转让的税务筹划

    涉及土地使用权转让的交易因其在房地产前期开发中地位重要,涉及金额较大,尤其受到房地产开发企业的重视,但是,采取何种土地使用权转让方案能够做到最大限度的节省税费不仅是实践中的难题,同时也是转让者关注的重点。本人结合最近在工作中遇到的具体案例,在查阅相关的法律法规的基础上,总结了一些经验与大家分享。

     
    一、具体案例
     
    A与B为两个自然人股东,以100万元拍得的X地块的土地使用权投资设立了甲公司,并取得了房产开发资质。现乙公司为了进行房地产开发,希望从A、B处转让该地块X进行房地产开发,甲、乙两公司就此项土地使用权转让达成初步意向,但对采取何种转让方式能够最大限度的减少税费双方产生了疑惑,向笔者进行咨询。在了解双方的意向和实际情况之后,本人提出了两种不同的转让方案,并就每种方案均进行了详细的税务筹划。
     
    二、方案分析
     
    方案一 :土地使用权直接转让
     
    该方案的基本操作流程较为简单,即由甲公司直接将自己拥有的土地使用权转让给乙公司,其中涉及的税费由双方分别缴纳。
     
    土地使用权转让受《土地管理法》、《城市房地产管理法》、《土地管理法实施条例》等一系列与土地使用权转让有关的法律法规调整。其中,《城市房地产管理法》第三十八、三十九条就土地使用权的转让进行了一些限制性规定,因此,在采取方案一进行土地使用权转让时必须满足上述法律强制性规定条件,特别是目前仍存在的完成开发投资总额25%的限制。
     
    关于方案一在实施过程中要缴纳的税费,主要涉及到增值税(注:营改增之后统一改为征收增值税)、城市维护建设税和教育费附加、土地增值税、企业所得税、契税和印花税,其中增值税、土地增值税、企业所得税和契税缴纳负担较重,如按照规定缴纳将大大加重企业的财务负担。
     
    综上,方案一优势在于转让程序简单,但缺点在于土地使用权转让的税费成本较高,除交易手续费和印花税等外,受让方要缴纳较高的契税,而转让方需缴纳较高的增值税、土地增值税,这样一来就大大增加了企业的开发成本,加重了双方企业的负担。
     
    方案二:股权转让
     
    该方案的基本操作流程为,甲公司股东A、B与乙公司签订关于转让甲公司的股权转让协议,由乙公司取得甲公司的控制权,则该块土地的土地使用权自然归属于乙公司?
     
    该股权转让阶段涉及到的税务问题:
     
    契税
     
    法律分析:关于丙公司公司与甲公司协议收购丁公司股权以获得土地的方案,由于这一行为在法律上不能被视为发生土地使用权转让,故甲公司可以免交契税。
     
    增值税
     
    法律分析:根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]191号)及营改增后《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》,股权转让不征收营业税。
     
    土地增值税
     
    法律分析:根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48 号)(以下简称“48 号文”)规定:“三、关于企业兼并转让房地产的征免税问题:在企业兼并中,对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的,暂免征收土地增值税。”的规定,股权转让可以免征土地增值税。
     
    印花税
     
    法律分析:非上市公司不以股票形式发生的企业股权转让行为,属于财产所有权转让行为,应按照产权转移书据缴纳印花税。
     
    三、律师分析
     
    综上,通过两个方案的对比分析,方案二较方案一而言,省去了增值税税、契税、土地增值税两项较重的赋税,可以大大减少双方的转让成本,程序上也较为简单,从税务筹划的角度来说,第二种方案更为合理。对于一个企业而言,资金即是其血液,一个成功的税务筹划相当于其造血干细胞,可以增加企业的价值,因此,合理进行税务筹划可以促进企业的健康成长。
     
    另外,关于“名为股权转让实为土地转让”的行为定性上,最高院在案号为“(2016)最高法民终222号”《周盈岐、营口恒岐房地产开发有限公司与付学玲、沙沫迪、王凤琴、营口经济技术开发区明虹房地产开发有限公司股权转让纠纷案》明确认定,股权转让合同受让人欲通过控制转让人的方式开发使用土地,该行为属于商事交易中投资者对目标公司的投资行为。合同中基于股权转让而就相应的权利义务及履行方法进行的约定没有改变股权转让人本身,也没有变动土地使用权的主体,故不应纳入土地管理法律法规的审查范畴,而应依据《公司法》中有关股权转让的规定对该合同进行审查。在合同内容未违反效力性强制性规范前提下,可认定该股权转让合同合法有效。
     
    另外,除以上方案以外,如果股东是法人的,在房地产开发过程中,还存在如企业分立、合作开发、委托经营、土地使用权赠与等转让土地使用权的方式,待下次再结合具体实务进行分析,本文在此不做深入的探讨。   
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